La Legge di bilancio 2024 aumenta le aliquote dell’Imposta sul Valore degli Immobili situati all’Estero (Ivie) e dell’Imposta sul Valore delle Attività Finanziarie detenute all’Estero (Ivafe) nella seguente misura:

• – Ivie dallo 0,76 all’1,06 per cento;
• – Ivafe dal 2 al 4 per mille annuo.

L’Ivie è dovuta dalle persone fisiche residenti in Italia che possiedono immobili all’estero, ed è calcolata, come l’Imu, proporzionalmente alla quota e ai mesi dell’anno nei quali si è protratto il possesso dei singoli immobili.

Il versamento non è dovuto se l’importo complessivo non supera i 200 euro, fermo restando l’obbligo di compilazione del quadro RW.

L’aliquota diminuisce allo 0,40 per cento per gli immobili adibiti ad abitazione principale, per i quali è possibile, inoltre, detrarre dall’imposta, fino a concorrenza del suo ammontare, l’importo di euro 200, rapportati al periodo dell’anno durante il quale l’immobile è destinato ad abitazione principale.

Tale detrazione deve essere riproporzionata in base alla quota di possesso, per la quale si verifica la destinazione ad abitazione principale.

L’Ivafe è dovuta dalle persone fisiche, dagli enti non commerciali e dalle società semplici residenti in Italia che detengono all’estero prodotti finanziari, conti correnti e libretti di risparmio, ed è calcolata proporzionalmente alla quota di possesso e al periodo di detenzione.

Per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti all’estero, l’imposta è stabilita nella misura fissa di 34,20 euro per ciascun conto corrente o libretto di risparmio detenuti all’estero.

In dichiarazione, i dati sulle attività finanziarie detenute all’estero vanno indicati nel quadro RW del modello Redditi.

Dal 29 dicembre 2023, data di entrata in vigore del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, vengono abrogati sia l’articolo 16 del Dlgs 14 settembre 2015, n. 147, sia l’articolo 5, commi 2-bis, 2-ter e 2-quater, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, riguardanti le disposizioni agevolative per gli impatriati. Restano invece immutate le disposizioni agevolative concernenti gli incentivi per il rientro in Italia dei docenti e ricercatori residenti all’estero (cd. “rientro cervelli”).

Le previgenti disposizioni andranno gradualmente ad esaurirsi a favore di coloro che vi hanno già accesso ed hanno il periodo di godimento in essere al 31 dicembre 2023 o vi possono accedere anche nel corso del periodo d’imposta 2024. Infatti:

• – a livello generale le nuove regole si applicano a favore dei soggetti, in possesso dei prescritti requisiti di accesso, che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo d’imposta 2024. In concreto il trasferimento con l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente avviene nel corso dell’anno 2024;
• – transitoriamente, anche se la residenza fiscale in capo al soggetto interessato, secondo i principi relativi, si viene a concretizzare nel 2024, le disposizioni precedenti continuano a trovare applicazione nei confronti dei soggetti che hanno trasferito la loro residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023 ovvero, per i rapporti di lavoro sportivo, che hanno stipulato il relativo contratto entro la stessa data. Questi soggetti, se si sono trasferiti in Italia nel secondo semestre 2023, diverranno residenti ai fini fiscali nel 2024, ma continueranno ad applicare le regole impatriati vigenti fino al 31 dicembre 2023.

Regole per gli impatriati 2024

Il nuovo regime si applica ai contribuenti (lavoratori) che trasferiscono la residenza in Italia, a decorrere dal periodo d’imposta 2024, e che percepiscono redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni (svolte sia in forma individuale che associata, nella forma dell’associazione professionale), tutti prodotti in Italia. Sono esclusi dalla nuova agevolazione, al contrario di quanto avviene in vigenza del vecchio regime, i redditi di lavoro autonomo diversi da quelli di natura professionale e i redditi di impresa.

Requisiti soggettivi e oggettivi

Per i lavoratori che possono beneficiare dello speciale regime è previsto un abbattimento dell’imponibile fiscale del 50% su un limite di reddito annuo, concorrente alla formazione del reddito complessivo, non superiore a 600.000 euro annui, al ricorrere delle seguenti condizioni:

1. devono impegnarsi a risiedere fiscalmente in Italia e a mantenere la residenza fiscale per almeno quattro anni (in questo caso si ritiene quattro periodi d’imposta), corrispondente al tempo minimo per evitare la decadenza dall’agevolazione;
2. non devono essere stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti al loro trasferimento;
3. l’attività lavorativa dev’essere prestata per la maggior parte del periodo d’imposta in Italia;
4. devono essere in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108, e dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206.

In assenza di espressa previsione da parte della norma, si ritiene che si debba prescindere dal requisito della cittadinanza e che l’agevolazione possa essere applicata anche ai cittadini esteri (Ue e/o extra-Ue) in possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi.

La disposizione riconosce l’applicazione del regime di favore anche per i redditi di lavoro dipendente percepiti dai lavoratori che si trasferiscono in Italia sulla base di un rapporto di lavoro instaurato ed anche permanente (non è necessario che sia nuovo) con lo stesso soggetto (o con un soggetto appartenente al suo stesso gruppo) presso il quale è stato impiegato all’estero, a condizione che il requisito minimo di permanenza all’estero sia almeno di:

1) sei periodi d’imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;

2) sette periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo.

Durata e misura dell’agevolazione

L’agevolazione fiscale spetta per cinque periodi d’imposta. Se il lavoratore, avendola acquisita, non mantiene la residenza fiscale in Italia per almeno quattro periodi d’imposta, decade dai benefici ed il Fisco provvederà al recupero di quelli già fruiti, con applicazione dei relativi interessi.

Lavoratori con figli minori

I redditi concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 40% del loro ammontare nei seguenti casi:

1. il lavoratore si trasferisce in Italia con un figlio minore;
2. nascita di un figlio ovvero adozione di un minore di età durante il periodo di fruizione del regime. In quest’ultimo caso il beneficio maggiorato è fruito a partire dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o dell’adozione e fino al termine del quinquennio di ordinaria durata dell’agevolazione, permanendo la residenza in Italia del figlio per lo stesso periodo.

Acquisto dell’abitazione principale in Italia

Viene transitoriamente riconosciuto un particolare regime di favore, prolungato per ulteriori tre periodi d’imposta, per i redditi dei soggetti che trasferiscono in Italia la loro residenza anagrafica nell’anno 2024 e che hanno acquistato, entro la data del 31 dicembre 2023 e, comunque, nei dodici mesi precedenti al trasferimento, un’unità immobiliare residenziale adibita ad abitazione principale in Italia. In tale caso i redditi agevolati, nell’ulteriore triennio aggiuntivo, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare. In questo caso il soggetto acquirente dev’essere personalmente il lavoratore e l’immobile non può essere stato acquistato da un familiare, (come invece avviene nelle pregresse regole).

La Svizzera, grazie il decreto ministeriale firmato dal ministro dell’Economia che dà attuazione a quanto previsto dalla legge che recepisce la convenzione tra Roma e Berna e contiene la nuova disciplina dei lavoratori frontalieri, esce definitivamente dalla lista del Dm 4 maggio 1999, che individua la black list delle persone fisiche.

Tale lista era finalizzata a contrastare la fittizia emigrazione all’estero per finalità tributarie di residenti in Italia.

Ciò comporta, con decorrenza dall’anno d’imposta 2024, il venir meno dell’onere a carico del contribuente di dover dimostrare che il trasferimento non ha quelle caratteristiche che spingono il Fisco a dichiararlo fittizio.

Inoltre la cancellazione della Svizzera dalla black list determinerà (sempre con decorrenza dal 2024) anche altri due effetti:

• – non scatterà più il raddoppio delle sanzioni per le violazioni dell’obbligo del monitoraggio fiscale (ossia la mancata indicazione nel quadro RW del modello Redditi dei dati sulle proprietà immobiliari o finanziarie detenute all’estero), e
• – non scatterà più il raddoppio dei termini di accertamento, che avrebbe comportato la possibilità per l’amministrazione finanziaria di disporre di 10 anni per effettuare i controlli.

Si è conclusa la procedura di scambio degli strumenti di ratifica (come riportato da un comunicato stampa del Consiglio federale svizzero) e pertanto il 17 luglio 2023 è entrato in vigore il nuovo Accordo tra Italia e Svizzera, con Protocollo aggiuntivo, relativo all’imposizione dei lavoratori frontalieri residenti in fascia di confine.

Il nuovo Accordo del 23 dicembre 2020, per espressa disposizione di legge, entra in vigore alla data di ricezione dell’ultima delle notifiche con le quali gli Stati comunicano il completamento dell’iter di ratifica (avvenuta, appunto, il 17 luglio) e si applica dal 1° gennaio dell’anno successivo (e quindi dal 2024) a quello di entrata in vigore dello stesso.

Questo nuovo Accordo sostituisce quello del 1974 e dispone, in luogo del sistema di esenzione del reddito nello Stato di residenza, la tassazione nello Stato in cui l’attività lavorativa viene svolta nel limite dell’80% di quella “ordinaria”, riservando allo Stato di residenza il potere di tassare lo stesso reddito secondo le proprie disposizioni interne.“

La data di entrata in vigore dell’Accordo, fissata al 17 luglio, è di fondamentale importanza per individuare lo spartiacque tra “vecchi” e “nuovi” frontalieri: il nuovo Accordo opera, infatti, per coloro che entrano nel mercato del lavoro transfrontaliero dopo il 17 luglio 2023, mentre ai lavoratori frontalieri residenti in Italia che al 17 luglio svolgono, o che tra il 31 dicembre 2018 e il 17 luglio 2023 hanno svolto, un’attività di lavoro dipendente nell’area di frontiera, si applica il regime transitorio, in virtù del quale, in deroga al principio di tassazione concorrente, rimangono imponibili soltanto in Svizzera i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe.

Sono altresì ricollegate all’entrata in vigore dell’Accordo le decorrenze delle seguenti modifiche alla disciplina interna dei frontalieri, le quali quindi troveranno applicazione dal 2024:
– l’innalzamento da 7.500 a 10.000 euro del limite oltre il quale il reddito di lavoro dipendente prestato in zona di frontiera dai lavoratori italiani è assoggettato a tassazione;
– la deducibilità dei contributi obbligatori per i prepensionamenti di categoria dei lavoratori frontalieri e l’esenzione IRPEF degli assegni familiari;
– le nuove modalità di calcolo della NASPI per i lavoratori frontalieri italiani;
– la riduzione del 20% dell’imposta dovuta sui redditi derivanti dal lavoro prestato in Italia dai frontalieri svizzeri.

Il regime fiscale delle cripto-attività è stato formulato ex novo dalla L. 197/2022, con riferimento alle imposte sui redditi, al monitoraggio fiscale e alle imposte indirette.
Innanzitutto è stato chiarito che per cripto-attività si intende “una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti o memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologie analoga”.
Con l’introduzione del nuovo art. 67 comma 1 lett. c-sexies) del TUIR, rientrano tra i redditi diversi di natura finanziaria “le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate”.

La norma stabilisce in particolare:

• – che tali redditi non sono assoggettati a tassazione se inferiori, complessivamente, a 2.000 euro nel periodo d’imposta,
• – che le minusvalenze sono compensabili solo con plusvalenze della stessa natura e sono riportabili all’anno successivo solo se superiori a 2.000 euro;
• – che noncostituisce fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attività aventi le medesime caratteristiche e funzioni.

Pertanto i redditi derivanti dalle cripto-attività rientrano esclusivamente tra i redditi diversi e non sono più riconducibili ai redditi di capitale relativi alle valute estere (come era stato indicato in passato dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate). Viene di conseguenza meno la previsione per cui la natura di plusvalenza sarebbe subordinata alla detenzione di tali attività per almeno 7 giorni lavorativi continui per un importo superiore a 51.645,69 euro.

Riguardo alle minusvalenze, si osserva che il nuovo art. 68 comma 9-bis del TUIR prevede che le plusvalenze su cripto-attività siano sommate alle minusvalenze su cripto-attività.
È stata poi prevista un’apposita disciplina transitoria ai sensi della quale le minusvalenze realizzate su cripto-attività sino al 2022 possono essere portate a deduzione delle plusvalenze in modo “ordinario” ai sensi dell’art. 68 comma 5 del TUIR.

Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze su cripto-attività possedute alla data del 1° gennaio 2023, la legge di bilancio 2023 ha inoltre previsto la possibilità di rivalutarne il costo, assumendo, in luogo del costo o del valore di acquisto, il valore a tale data, determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR e previo assoggettamento a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 14%.

L’imposta sostitutiva del 14% deve essere versata, alternativamente:
– in un’unica soluzione, entro il 30 giugno 2023;
– in modo rateale (ossia, in un massimo di tre rate annuali di pari importo, con interessi del 3% annuo sulle rate successive alla prima).
Viene inoltre consentita la compensazione con importi a credito nel modello F24.

La rideterminazione del valore delle cripto-attività ha effetto ai soli fini dei redditi diversi di natura finanziaria e non consente il realizzo di minusvalenze deducibili.

Un aspetto interessante è poi rappresentato dalla generale applicazione di imposte patrimoniali sulla detenzione delle cripto-attività.
Fino all’anno scorso, le cripto-attività non erano soggette all’IVAFE, come chiarito anche dalle risposte a interpello Agenzia delle Entrate 24 novembre 2021 n. 788, 24 agosto 2022 n. 433 e 26 agosto 2022 n. 437.
A partire dal 1° gennaio 2023, invece, anche le cripto-attività risultano soggette all’imposta di bollo o, alternativamente, a un’imposta sul valore delle cripto-attività che riprende per buona parte la normativa dell’IVAFE.
Entrambe le imposte adottano un’aliquota nella misura proporzionale dello 0,2%.

L’imposta sul valore delle cripto-attività che adotta le regole dell’IVAFE è dovuta ove le cripto-attività siano detenute presso un intermediario non residente, o se sono archiviate su chiavette, PC o smartphone.
Gli obblighi di assolvimento di quest’ultima vengono estesi alla generalità dei soggetti residenti, ove le cripto-attività non siano assoggettate all’imposta di bollo. Sembra, quindi, che anche i soggetti imprenditori dovranno assolverla.

Considerato il rimando all’applicazione della disciplina IVAFE, resta comunque fermo quanto previsto dal comma 20 dell’art. 19 del DL 201/2011, secondo cui per i soggetti diversi dalle persone fisiche l’imposta è dovuta nella misura massima di 14.000 euro.

L’agenzia delle Entrate (in risposta ad un interpello) ha affermato che i bitcoin, e in generale le criptovalute, vanno monitorati nel quadro RW del modello Redditi Persone Fisiche 2018, qualora detenute al di fuori del circuito degli intermediari residenti.

Coerentemente con la risoluzione n. 72/E/2016 (documento di prassi che ha assimilato le valute virtuali a quelle estere), l’amministrazione conferma che anche le valute virtuali ricadono nell’obbligo dichiarativo RW.

Viene inoltre precisato che l’investimento in criptovalute va monitorato utilizzando il cambio al 31 dicembre (o alla data di vendita), rilevato sul sito utilizzato per l’acquisto, e il codice 14 «altre attività estere di natura finanziaria» in colonna 3.

Oltre a ciò il documento contiene precisazioni anche in materia di Irpef e Ivafe.

Ai fini Irpef, l’Amministrazione richiama le conclusioni della risoluzione 72/E ribadendo che le valute virtuali, se detenute al di fuori del regime di impresa, possono generare un reddito diverso tassabile secondo i principi che regolano le operazioni aventi a oggetto valute tradizionali (art. 67 Tuir): può dunque rilevare ogni conversione di bitcoin con altra valuta virtuale (oppure da valute virtuali in euro) realizzata per effetto di una cessione a termine oppure a pronti se la giacenza media dell’insieme dei “wallet” detenuti dal contribuente abbia superato il controvalore di 51.645,69 euro per almeno sette giorni lavorativi. La giacenza va calcolata sulla base del rapporto di cambio al 1° gennaio, rilevato sul sito dove il contribuente ha acquistato la valuta virtuale o in mancanza quello dove ha effettuato la maggior parte delle operazioni. La plusvalenza va dichiarata nel quadro RT, utilizzando il criterio Lifo in caso di vendite parziali, liquidando la relativa imposta sostitutiva del 26%.

Ai fini Ivafe, invece, in senso opposto all’assimilazione tra wallet e depositi, l’Agenzia delle Entrate precisa che le criptovalute non sono soggette a tassazione in quanto l’imposta si applica esclusivamente ai depositi e ai conti correnti di natura “bancaria”.